Nota 02: Compreensão dos fenômenos econômicos indicados para o IBS

PEC 45/2019 – art. 152-A, § 1º e inciso I: incidência sobre bem e serviços

Inicia-se a análise da reforma tributária por seu dispositivo central, o art. 152-A, caput, § 1º e inciso I. Especificamente, em relação ao fato econômico tomado pela Constituição para incidência do IBS. Transcreve-se o dispositivo:

Art. 152-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços, que será uniforme em todo o território nacional, cabendo à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exercer sua competência exclusivamente por meio da alteração de suas alíquotas.

§1o. O imposto sobre bens e serviços:

I – incidirá também sobre:

a) os intangíveis;

b) a cessão e o licenciamento de direitos;

c) a locação de bens;

d) as importações de bens, tangíveis e intangíveis, serviços e direitos;

Impostos sobre bens

A PEC, então, estabelece a competência para criação de imposto sobre bens e serviços (IBS). Há, aqui, uma dificuldade inicial de compreensão do fato econômico apontado pelo legislador reformador em relação à incidência do imposto sobre bens.

Na redação original, a Constituição atribui à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a competência para criar impostos sobre bens; respectivamente: sobre a propriedade rural (art. 153, VI), os veículos automotores (art. 155, III) e a propriedade predial e territorial urbana (art. 156, I). Esses impostos, indevidamente chamados de reais[1], incidem sobre a chamada renda poupada[2].

Esse aspecto é relevante. O ICMS alcançava a riqueza decorrente da operação de circulação de mercadoria ou da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. A legislação dos Estados, então, poderia, em tese, buscar a tributação na renda consumida (renda de quem consome a mercadoria) ou na renda auferida (de quem efetua a operação de circulação). Respeitada a capacidade contributiva, o ICMS deve incidir sobre a operação de circulação de mercadorias.

O texto da reforma não fala em operação de circulação de mercadoria. Aponta a incidência sobre bens. Pode-se ficar, assim, com a dúvida sobre o desenho do IBS para a sua incidência. O fato econômico eleito (incidência sobre bens) aponta para hipótese de incidência já utilizada pelo Constituinte Originário, no desenho das competências a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, contrariando a ideia do Centro de Cidadania Fiscal (CCiF) de estabelecer um imposto único sobre o consumo.

Incidência sobre serviços

Em relação à incidência sobre os serviços, há outra questão relevante. O atual texto do art. 156, III, da Constituição dá aos Municípios a competência para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar.

O texto atual retirou o complemento ‘de qualquer natureza’. A incidência proposta pela PEC 45/2019 é apenas sobre serviços.

A exclusão do complemento vai de encontro com a ideia de alargar a incidência do IBS. Historicamente, há diversas discussões no próprio STF sobre o significado do termo ‘serviços de qualquer natureza’, fixando os limites da competência dos Municípios.

No recurso extraordinário 116.121/SP, julgado em outubro de 2000, com relatoria do Ministro Octavio Gallotti e relatoria para o acórdão do Ministro Marco Aurélio[3], discutia-se a possibilidade de incidência de ISS (CF, art. 156, III) sobre a ‘locação de bens móveis’ (no caso, guindastes), com previsão na lista de serviços (Lei Complementar n. 56/1987) e replicada na legislação municipal (Santos). A discussão girou em torno do significado constitucional de serviços e sua extensão.

Prevaleceu no caso o entendimento do Ministro Marco Aurélio. Argumentou que não seria possível a exação porque o imposto sobre serviços pressupõe a prestação de serviços, tal como definida no Código Civil, e não o contrato de locação. Não haveria como incidir o imposto por falta do “núcleo dessa incidência, que são os serviços”.

O Ministro Celso de Mello, acompanhando o voto do Ministro Marco Aurélio, esclareceu que o “ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura da locação de bens móveis”. Com base no Código Civil vigente à época, diz ainda o Ministro Celso de Mello que, na locação de bens móveis não haveria prática de atos que consubstanciariam um fazer, mas uma obrigação de dar, daí a impossibilidade da exação.

Já no recurso extraordinário 547.245/SC, o STF teve a oportunidade de debater a incidência do ISS sobre operações de arrendamento mercantil[4]. Prevista na Lista de Serviços, o Município de Itajaí instituiu tributação sobre a operação de arrendamento mercantil. Contudo, o contribuinte se insurgiu contra a tributação, argumentando pela sua inconstitucionalidade, na medida em que o arrendamento mercantil não seria serviço e, por isso, não haveria competência do Município para instituir o imposto.

No voto vencedor, o Ministro Relator Eros Grau identificou três modalidades de arrendamento mercantil: o leasing operacional, o leasing financeiro e o lease-back. A partir da regulamentação desses contratos (Resoluções do Banco Central do Brasil), concluiu que somente no leasing operacional haveria um núcleo central de locação. Nas demais modalidades, haveria uma preponderância de serviços financeiros, possibilitando sua tributação pelo ISS.

O ponto do voto do Ministro Eros Grau é que se discutiu a própria natureza do fato econômico previsto no inciso III do art. 156: os serviços. Disse que há serviços que, por serem de qualquer natureza (CF, art. 156, III), “não consubstanciam típicas obrigações de fazer”.

Mais recentemente, no Recurso Extraordinário 651.703, de relatoria do Ministro Luiz Fux[5], houve nova construção para abrangência no desenho constitucional que se extrai do imposto sobre serviços de qualquer natureza. Do acórdão extraído principalmente do voto do relator tem-se substrato teórico diferente para enfrentar o ‘teste de coerência material com o texto constitucional’[6] entre, de um lado, os serviços prestados pelas operadoras de assistência à saúde (intermediação entre os usuários e os profissionais de saúde, negociação de convênio com credenciados, administração da cobertura de despesas médicas) e, de outro, o fato econômico eleito pela constituição (art. 156, III) para o imposto municipal (serviços).

Adotou o Ministro Luiz Fux expressamente a teoria dos tipos para enfrentar a questão: “é que uníssona a doutrina no sentido de que a Constituição, ao dividir competências tributárias, valeu-se eminentemente de tipos, e não de conceitos”. Como os tipos permitiriam uma maior fluidez, ampliando seu significado a partir de situações novas que se agreguem ao tipo, o raciocínio do Ministro permite e justifica a evolução da exação, para englobar este fato econômico originalmente não contemplado pelo constituinte.

Valeu-se ainda de raciocínio do professor Alberto Macedo: ao dispor sobre a competência dos Municípios, o constituinte teria incorporado o conceito econômico de serviços (e não o conceito de serviços do Direito Civil[7]) e, pela vagueza semântica daí decorrente (serviços de qualquer natureza), o ISS incidiria sobre toda residualidade da atividade econômica, depois de afastados os serviços contemplados pelo ICMS (comunicação e transporte interestadual ou intermunicipal) e pelo IOF (serviços financeiros).

Havendo essa vagueza semântica, caberia a lista de serviços estabelecida por lei complementar definir o campo de incidência do imposto sobre serviço, adaptando-o à realidade atual e garantido segurança diante do caráter taxativo da lista.

Quer pela adoção de tipos pela constituição, quer considerando serviços como fato econômico com evidente vagueza semântica, o STF pôde ampliar o desenho da competência atribuída aos municípios, para possibilitar a incidência do ISS sobre atividade que se distancia do conceito cível de prestação de serviços.

A questão que se coloca é se a retirada da expressão ‘de qualquer natureza’ teria o condão de atrair o significado mais restrito ao termo serviços consubstanciado no conceito privado de obrigação de fazer.

Em reforço desta interpretação, pode-se tomar o § 1º, I, do artigo sob análise. É que o constituinte derivado, quando quis captar serviços não abrangidos pelo conceito cujo núcleo há a obrigação de fazer do Direito Privado, o fez expressamente (‘incidirá também sobre a cessão e o licenciamento de direitos, a locação de bens’). Assim, estariam fora do arquétipo que se extrai do IBS os serviços não compreendidos nas prestações de serviço tradicionais, nem nas hipóteses expressamente elencadas no inciso I, do § 1º, do art. 152-A.

Essa interpretação poderia a obstaculizar a incidência do IBS sobre determinadas atividades bancárias, securitárias, dentre outras; bem como, poderia ser insuficiente para alcançar novas modalidades de utilidades econômicas gerada pela economia disruptiva.

Nossa proposta

Nesse sentido, propomos retomar aspecto importante desenvolvido pela doutrina, deixando claro a abrangência econômica do termo serviços (juridicizado pela Constituição), incluindo o complemento “de qualquer natureza”; além de retomar a ideia de tributação sobre as operações de circulação de bens.

Ao nosso ver, a redação seria mais adequada à tributação sobre o consumo; além de ter o benefício de aproveitar a evolução doutrinária e jurisprudencial já construída, principalmente em relação à abrangência da hipótese de incidência do ISS, conforme permissão que se extrai do desenho constitucional. Ainda, indicaríamos expressamente a incidência do IBS sobre as atividades típicas e atípicas das instituições financeiras, considerando a possibilidade de discussão futura sobre a incidência de imposto sobre consumo para determinados fenômenos econômicos decorrentes de atuação financeira.

É esta a nossa proposta de redação da PEC para o dispositivo aqui analisado:

Art. 152-A. Lei complementar instituirá imposto sobre operações relativas à circulação de bens materiais e imateriais, bem como sobre serviços de ‘qualquer natureza’, que será uniforme em todo o território nacional, cabendo à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exercer sua competência exclusivamente por meio da alteração de suas alíquotas.

§1o. O imposto sobre operações relativas à circulação de bens materiais e imateriais e sobre serviços de ‘qualquer natureza’:

I – Abrangerá todas as operações relativas à circulação de bens materiais e imateriais e sobre serviços de ‘qualquer natureza’ conforme definido em lei complementar, incidindo também sobre:

a) os intangíveis;

b) a cessão e o licenciamento de direitos;

c) a locação de bens;

d) as importações de bens, tangíveis e intangíveis, serviços e direitos;

e) as atividades típicas e atípicas de instituições financeiras.


[1] Vale trazer a lição de Alfredo Augusto Becker: “(…) toda e qualquer relação jurídica (inclusive a que atribui direito real ao sujeito ativo) é sempre pessoal: entre pessoa e pessoa, nunca entre pessoa e coisa”. (in Teoria geral do direito tributário. – 3. ed. – São Paulo : Lejus, 1998, p. 340). Daí a impropriedade da classificação (imposto real em contraposição a imposto pessoal). Classificação essa com impacto indevido na jurisprudência do STF sobre a possibilidade de progressividade do IPTU anteriormente à EC 42/2003.

[2] Vide SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. – 8. Ed. – São Paulo : Saraiva Educação, 2018, pp. 64/66.

[3] Fonte (em 02.04.2019): http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=206139

[4] Fonte (em 08.04.2019, às 14:45 horas):

http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=609062

[5] Fonte (em 08.04.2019, às 18:52 horas):

http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=12788517

[6] Expressão do Ministro Dias Toffoli – RE 595.838.

[7] Sobre o tema, veja tese de doutorado do Professor José Alberto Oliveira Macedo: Conflitos de Competência na Tributação do Consumo, USP, 2013.

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